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股權投資處理 三模式

2020-06-02 00:13經濟日報 記者趙于萱/台北報導

IFRSs架構中,投資股票的會計處理及財務報表表達方式,可依投資公司對被投資公司的影響程度,區分為控制、重大影響、及無重大影響三種處理方式,對企業財務也帶來不同的影響效果。

經濟日報提供
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所謂「控制」,指的是投資公司所獲取之權力,大到可以掌控被投資公司之營運決策時(如持股超過50%),被投資公司就成為投資公司的「子公司(Subsidiary)」。依據國際財務報導準則第10號「合併財務報表」(IFRS 10)規定,必須將子公司所有資產與負債納入合併財務報告中。

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第二種「重大影響」,指投資公司可以重大影響被投資公司營運決策時(如在董事會擁有席次),被投資公司就成投資公司的「關聯企業(Associate)」,此時,投資公司依國際會計準則第28號「投資關聯企業及合資」(IAS 28)規定,帳列單一會計項目(採用權益法之投資),同時對於該被投資公司要採權益法處理,亦即依持股比例認列被投資公司經營成果為投資損益。

第三種「無重大影響」,係當投資公司對於被投資公司既沒有控制,也沒有重大影響時,則該單純財務型投資須依國際財務報導準則第9號「金融商品」(IFRS 9)規定,以單一會計項目分類為金融資產,並以市場上的公允價值衡量。

持股變動 財報編製不同

上述三種層級截然不同的會計原則規範架構,當投資因股權增減變動導致所處之層級有所改變時,會計處理對財報之影響亦不同。

舉例,甲公司持有乙公司40%股權,並掌控乙公司過半數董事席次,同時,乙公司其餘股東持股相對分散,故甲公司認定對乙公司具控制力,係甲公司之子公司。

若甲公司因受中美貿易影響及考量大陸人工成本與環保經營成本逐漸增加,決議將原委託乙公司生產之訂單,改由甲公司自行生產,並逐步引進策略投資人經營,及降低對乙公司的持股比例。後續發展情況有三:

(一)乙公司嗣於108年6月改選董事會,董事席次計五席,甲公司除取得二席董事席次外,另支持一關係人續任董事,其餘二席董事由原策略投資人第二大股東取得,改選後甲公司未單獨取得過半董事席次。

(二)甲公司續於109年1月出售部分乙公司之股權予第二大股東並辭任一席董事,出售後持股降低至20%,且甲公司於出售部分股權後已非乙公司最大股東。

(三)最終甲公司於109年4月再次出售部分剩餘乙公司股權,出售後持股降至10%且不再擁有董事席次。

試問,甲公司持有乙公司40%股權,是否對乙公司具控制力?甲公司續於108年6月、109年1月及109年4月之董事席次,或持股比例異動,是否會造成甲公司對乙公司具有控制之變動及對損益之影響?

首先是具有控制層面來說,甲公司掌控乙公司過半董事席次,且為乙公司最大股東,在其餘股東持股相對分散,甲公司掌控乙公司主要營運決策,爰依IFRS 10判斷甲公司對乙公司具有控制。

因此甲公司應依IFRS 10規定將乙公司納為合併個體,乙公司所有資產、負債、收入、成本、費用等項目均列入甲公司合併財務報告中;甲公司合併財報包含乙公司之財務狀況及經營結果。

其次是維持控制,乙公司於108年6月改選董事會,改選後甲公司雖未取得過半董事席次,但考量乙公司董事會多數成員仍為甲公司的關係人,同時考量乙公司先前股東會表決型態及其餘股東持股相對於甲公司仍相當分散下,甲公司判斷依法仍具有單方面主導乙公司股東會及董事會(攸關活動)的實際能力。

故甲公司仍繼續對乙公司維持控制,依IFRS 10規定將乙公司繼續納入合併財報。

第三是喪失控制,甲公司於109年1月出售部分乙公司股權,因出售後甲公司對乙公司之持股降至20%,且非最大股東,並在乙公司的董事會不再具有單方面主導地位,經評估對乙公司喪失控制,甲公司應依IFRS 10規定於喪失控制起停止將乙公司納入合併財報。

不過,甲公司於本次交易後仍在乙公司董事會擁有席次,經評估甲公司對乙公司具有重大影響,因此甲公司後續將對乙公司之投資轉為關聯企業,並依IAS 28規定採權益法處理。

喪失控制 列入當期損益

如前述,「具有控制」與「不具控制」屬於截然不同的經濟情況。當甲公司對乙公司喪失控制時,除了要將合併財報中屬於乙公司之所有資產負債項目予以除列以外,對於剩餘之投資部位(即20%之持股)應該視為重新取得,必須以喪失控制日之公允價值重新認列為關聯企業投資之再取得成本。

而這些變動項目與處分股權價款間的差額,即是此次出售全部乙公司資產與負債導致喪失控制的處分損益,列入當期損益中。

是以,當甲公司對乙公司喪失控制時,視為編製範圍的全新開始,將合併報表中,乙公司的全數資產負債除列(廠房及設備500元,非控制權益300元),認列因出售20%股權的取得現金180元、再取得剩餘20%股權的採權益法投資(公允價值)180元,及視同全部處分利益(差額)160元。自此,乙公司不再列入甲公司之合併財報,對乙公司之20%剩餘投資改依權益法處理。

在喪失重大影響部分,前述甲公司於109年4月又出售部分乙公司股權,因出售後對乙公司持股再降至僅有10%,且甲公司不再擁有乙公司任何董事席次,經評估對乙公司已喪失重大影響。

依IAS 28規定,甲公司應停止採用權益法,後續將對乙公司之投資轉為金融資產投資,並依IFRS 9之規定分類為透過損益按公允價值衡量之金融資產。

故從「具有重大影響」變成「不具重大影響」又是再一次的經濟情況改變,甲公司必須要將帳列對乙公司之採權益法投資除列,與乙公司有關之權益項目(例如國外營運機構財務報表換算之兌換差額等)也應一併除列,而對乙公司剩餘之投資部位(即10%之持股)應該要再視為重新取得,以喪失重大影響日之公允價值重新認列為金融資產(投資之再取得),所有變動項目與出售價款間之差額即為本次出售股權之處分損益,列入當期損益中。

當甲公司對乙公司喪失重大影響時,即不再採權益法投資之單一項目認列乙公司經營結果時,視為編製範圍的全新開始,將財報中對乙公司之權益法投資180元全數除列,認列因出售10%股權的取得現金100元、再取得剩餘10%股權的金融資產(公允價值)100元及視同全部處份利益20元。至此,乙公司的經營結果就不再列入甲公司的財報,對乙公司之10%剩餘投資改依市場的公允價值衡量。

IFRS
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